Проблемы возмещения НДС при недобросовестности контрагента

Организации при ведении коммерческой деятельности постоянно заключают друг с другом различные договоры. Как следствие имеющихся договорных отношений, у покупателя появляются не только определенные обязанности по уплате налогов, но и право принять к вычету (возмещению) НДС, который был ему предъявлен поставщиком в составе стоимости товара и фактически уплачен покупателем во исполнение договорных обязательств.

Казалось бы, при соблюдении всех требований Налогового кодекса РФ к оформлению договорных отношений и документов, подтверждающих принятие покупателем товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету, факт оплаты с учетом НДС и надлежащим образом оформленных счетов-фактур, покупатель, как налогоплательщик, имеет в соответствии со ст. 171 НК РФ право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.

Однако, очень часто, проведя проверки финансовой деятельности налогоплательщика и не выявив нарушений в оформлении документации, налоговые органы отказывают организации в возмещении НДС, и, как следствие, обязывают налогоплательщика уплатить данную сумму НДС в бюджет, начисляют пени за несвоевременную уплату налогов, а также привлекают ее к налоговой ответственности в виде штрафов. При этом налоговые органы часто мотивируют свое решение тем, что поставщик, являющийся контрагентом покупателя, фактически не перечислил в бюджет уплаченную покупателем сумму НДС.

Помимо этого, отказ в возмещении НДС часто связывается с тем, что поставщик не зарегистрирован в установленном законом порядке в качестве юридического лица, либо ликвидирован, следовательно, не обладает гражданской правоспособностью и не может иметь гражданские права и нести обязанности, соответственно, не может заключать сделки. На этом основании налоговые органы делают вывод о ничтожности таких сделок, как не соответствующих требованиям закона и не влекущих юридических последствий.

Что делать добросовестному налогоплательщику, получившему от налогового органа отказ в возмещении сумм НДС? Ответ очевиден: обращаться в арбитражный суд для защиты своих прав и законных интересов.

Судебная практика показывает, что до недавнего времени, при наличии надлежащим образом оформленных договоров, накладных, актов и счетов-фактур и при добросовестности в действиях налогоплательщика, такого рода споры, как правило, решались в пользу налогоплательщика. В настоящее время, с принятием Конституционным Судом РФ определения 169-О, ситуация изменилась, и отнюдь не в пользу добросовестного налогоплательщика.

Необходимо выяснить, каким образом определяется наличие или отсутствие добросовестности в действиях налогоплательщика, и какие критерии при этом используются.

Понятие «добросовестный» буквально толкуется как честно выполняющий свои обязанности. Данное понятие относится скорее к категории нравственных отношений, чем правовых, однако применяется во многих отраслях права, в том числе, и в налоговом.

Статья 10 в пункте 3 ГК РФ закрепляет презумпцию добросовестности и разумности действий субъектов гражданских правоотношений, но критериев, по которым поведение признается недобросовестным и неразумным, данной статьей не установлено. Очевидно, законодатель оставил решение этих вопросов на усмотрение суда при разрешении конкретных гражданских и налоговых споров.

В связи с отсутствием четкого законодательно закрепленного определения понятия добросовестности, при рассмотрении судом налоговых споров возникают неоднозначные толкования данного понятия, в связи с чем, до настоящего времени нет сложившейся единообразной практики по его применению.

Существование объективной необходимости официального толкования понятия добросовестности обусловило появление разъяснений Конституционного Суда РФ, в которых прослеживается попытка установления единообразного подхода к определению данного понятия.

Речь идет об определении Конституционного суда РФ от 25.07.2001г. № 138-О и определении Конституционного суда РФ от 08.04.2004 г. № 169-О.

Пункт 2 определения Конституционного суда РФ от 25.07.2001г. № 138-О устанавливает, что по смыслу положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Однако, представляется, что не только при появлении неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, о которых идет речь в п. 7 ст. 3 НК РФ, но и во всех налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Существование презумпции добросовестности налогоплательщика в сфере налоговых отношений закреплено и в определении КС РФ от 04.12.2003г. № 442-О.

Не менее значимым для налогоплательщиков является определение Конституционного суда РФ от 08.04.2004 № 169-О, обнародованное в августе 2004 года, взбудоражившее не только деловые круги, но и Правительство РФ. Данным определением, по сути, был наложен запрет на вычет НДС, оплаченного заемными средствами.

Под давлением общественности и чиновников Правительства РФ пресс-служба Конституционного суда РФ обнародовала сообщение «Об определении Конституционного суда РФ от 08.04.2004 № 169-О», в котором дается толкование понятия добросовестности налогоплательщика во взаимосвязи с наличием у него права на вычет НДС. То есть для того, чтобы налогоплательщик получил отказ в возмещении НДС, оплаченного заемными средствами, в его действиях должны присутствовать признаки недобросовестности.

Попытка внести определенность в понятие того «а что же такое добросовестность налогоплательщика?», предпринятая пресс-службой КС РФ, представляется не достаточно успешной. Вопросов стало еще больше, чем было.

Крайне пространные формулировки, присутствующие в данном документе, все же позволяют понять главную мысль: в зачете НДС налогоплательщику может быть отказано при наличии в его действиях признаков недобросовестности, таких как заключение сделки с целью игнорирования фискальных интересов или без конкретной разумной деловой цели. По мнению пресс-службы КС РФ наличие данных признаков свидетельствует о фиктивности заключенной сделки, а, следовательно, и о недобросовестности налогоплательщика.

«Отсутствие вполне конкретной разумной хозяйственной цели» - каковы критерии определения данного понятия? Кто будет решать, присутствует ли в заключенной сделке разумная хозяйственная цель? Очевидно, суд, при участии налоговых органов, на которые и ложится обязанность по доказыванию отсутствия таковой цели.

Помимо этого, в качестве признака недобросовестности налогоплательщика указывается также направленность сделок на нарушение налогового законодательства, под которым понимается, в том числе, и игнорирование фискальных (публичных) интересов.

Таким образом, представляется, что если налоговый орган докажет, что целью заключенной сделки являлась минимизация налогообложения, которая означает игнорирование фискальных интересов, судом должно быть отказано налогоплательщику в праве на налоговый вычет.

Однако, необходимо заметить, что Налоговый кодекс не содержит определения понятий «минимизация налогообложения», «фиктивность сделки» и «отсутствие разумной хозяйственной цели». Как можно в данном случае говорить о нарушении налогового законодательства?

Исходя из данного сообщения пресс-службы КС РФ, можно сделать вывод о том, что принятие решения о признании наличия права налогоплательщика на налоговый вычет, целиком и полностью будет зависеть от субъективного судейского усмотрения.

Таким образом, при рассмотрении налоговых споров следует исходить из того, что презумпция добросовестности налогоплательщика существует до того момента, пока не будет доказано обратное, и доказывать недобросовестность должен тот, кто с ней связывает какие-либо правовые последствия. Соответственно, в данном случае, недобросовестность налогоплательщика должен доказывать налоговый орган.

Как указывает Конституционный суд РФ в определении от 25.07.2001г. № 138-О, в целях установления недобросовестности налогоплательщиков, налоговые органы вправе, для обеспечения баланса государственных и частных интересов, осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Последствия в виде взыскания в доход государства всего полученного по сделке, предусмотрены гражданским законодательством для сделок, противных правопорядку и нравственности, которые предполагают наличие умысла у одной или обеих сторон сделки.

Следовательно, при наличии спора, связанного с отказом налогоплательщику в праве на налоговый вычет, налоговый орган, если он ставит в вину налогоплательщику его недобросовестные действия, обязан доказать антисоциальный характер сделки и наличие у налогоплательщика умысла на цель, противную правопорядку и нравственности. И пока данное обстоятельство не будет доказано, налогоплательщик считается добросовестным и при наличии надлежащим образом оформленных договоров, накладных, актов и счетов-фактур имеет право на налоговый вычет.

Споры вокруг того, обладают ли налоговые органы правом на оспаривание в суде действительности заключенных налогоплательщиками сделок, ведутся уже давно, до настоящего времени единообразной судебной практики по данному вопросу не сложилось, и арбитражные суды занимают две прямо противоположные позиции.

Первая позиция сводится к следующему: подпунктом 16 пункта 1 ст. 31 НК РФ установлен перечень видов исков, с которыми налоговые органы могут обращаться в суд. В их числе не содержится исков о признании недействительными сделок, заключенных налогоплательщиками. Данное право было утрачено налоговыми органами в августе 1999 года, когда вступил в силу закон № 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ"
Однако, не редко, придерживаясь второй позиции, суд идет навстречу налоговым органам: принимает и рассматривает их требования о признании недействительными сделок, заключенных налогоплательщиками и взыскании всего полученного по сделке в доход государства. Данная позиция основывается на том, что право оспаривания сделок налоговыми органами основывается на нормах п. 11 ст. 7 Закона от 21.08.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах РФ», который в настоящее время не отменен. К тому же, данная позиция совпадает с позицией КС РФ, отраженной в определении 138-О.

Таким образом, исходя из сложившейся судебной практики, нельзя однозначно сказать, имеют ли право налоговые органы предъявлять иски о признании сделок, совершенных налогоплательщиками, недействительными, и соответственно, доказывать наличие недобросовестности в действиях налогоплательщика.

Проблема отсутствия гражданской правоспособности у контрагента вследствие отсутствия регистрации в установленном законом порядке в качестве юридического лица, либо ликвидации, также является препятствием для получения налогоплательщиком права на налоговый вычет, так как налоговые органы связывают с данным обстоятельством ничтожность заключенных сделок.

Вступая в договорные отношения с партнерами, налогоплательщик справедливо полагает, что и его контрагенты действуют добросовестно. Конечно, он может каким-либо образом проверить правоспособность и добросовестность контрагента, например, при заключении договора изучить учредительные документы, свидетельство о гос. регистрации и постановке на налоговый учет (необходимо заметить, что не во всех случаях при ликвидации юридического лица данные документы изымаются регистрирующим органом). Налогоплательщик также может получить необходимые сведения о партнере из выписки из единого государственного реестра юридических лиц. Однако, законодатель не ставит в обязанность налогоплательщику совершение всех этих действий.

Общеизвестно, что большое количество юридических лиц регистрируется по утраченным паспортам. Это так называемые фирмы-однодневки. Цель их создания - проведение 1-2 сомнительных сделок и последующая ликвидация, а чаще всего - просто оставление в подвешенном состоянии. Именно недобросовестные действия таких фирм могут стать причиной появления у их добросовестных контрагентов проблем с налоговыми органами.

В целях пресечения регистрации юридических лиц по утерянным и украденным документам, налоговыми органами планируется создание единой базы утраченных паспортов. При государственной регистрации юридического лица предполагается проведение проверки данных сведений. Таким образом, планируется пресечь создание фирм, имеющих своей целью совершение недобросовестных действий по отношению к контрагентам и государству.

Однако, отсутствие государственной регистрации юридического лица три четвертых контрагента налогоплательщика три четвертых не является свидетельством того, что товар фактически не был приобретен и не был оплачен. Если существуют оформленные в соответствии с законом документы, подтверждающие приобретение товара, которые не оспариваются налоговыми органами, то необходимо говорить о безусловном существовании у налогоплательщика права на налоговый вычет (естественно, при наличии добросовестности в действиях налогоплательщика).

Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 20.10.2004 г. по делу № Ф09-4341/04АК, указал, что «Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органам недобросовестности в действиях налогоплательщика. Такой вывод суда является правильным, соответствует действующему законодательству, основан на установленных им по делу обстоятельствах и имеющихся в деле доказательствах. Также, налоговым органом не доказано, что действия налогоплательщика носили недобросовестный характер и были направлены на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета. При этом, следует отметить, что законом не установлена обязанность налогоплательщика, проверять достоверность предоставляемых контрагентами документов, свидетельствующих о регистрации их в качестве юридического лица».

Однако, в аналогичной ситуации Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 16.12.2004 г. по делу № Ф09-5354/04 АК, указал, что «при рассмотрении спора по существу судом установлен факт исключения общественного объединения Общественное движение «Лилия» из ЕГРЮЛ до выполнения работ по ремонту помещений, суммы НДС по оплате которых включены в налоговые вычеты. Т.о. на момент заключения и исполнения договоров подряда названное объединение не являлось действующим юридическим лицом и не обладало правоспособностью. Поскольку в нарушение ст. 65 АПК РФ заявителем не представлены доказательства в обоснование заявления о праве на налоговый вычет, арбитражный суд обоснованно подтвердил выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом ненормативном акте».

Приведенные примеры судебной практики показывают, что даже добросовестный налогоплательщик не может быть полностью уверен в том, что его право на налоговый вычет не будет оспорено налоговыми органами, а в противном случае - суд не поддержит их позицию.

Таким образом, налогоплательщик, дабы обезопасить себя от возможных неблагоприятных последствий в виде отказа в праве на налоговый вычет, а также штрафных санкций со стороны налоговых органов, может, но в соответствие с действующим законодательством не обязан, проверять добросовестность своего контрагента Однако, в этом случае нужно быть готовым к возможным препятствиям в реализации права на налоговый вычет со стороны налоговых органов.

Действующее налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с наличием государственной регистрации в качестве юридического лица и с постановкой на налоговый учет контрагента покупателя, а также фактической неуплатой налога в бюджет, уплаченного покупателем поставщику в составе стоимости товара. Несмотря на это, не во всех случаях, принимая решение, суд придерживается данной точки зрения.

Однако, с точки зрения действующего налогового законодательства, представляется, что если налоговыми органами не оспаривается факт получения и оплаты товара покупателем и, если эти факты установлены подтверждающими документами, то недобросовестные действия третьих лиц не могут являться основаниями для отказа налоговыми органами в праве налогоплательщика на налоговый вычет.

Несмотря на все указанные проблемы, которые могут возникнуть у налогоплательщика при реализации его законного права на налоговый вычет в связи с недобросовестностью контрагентов, было бы неправильным утверждать, что фактически право на налоговый вычет, которое предоставлено законом добросовестному налогоплательщику, на практике реализовать невозможно. Эта позиция опровергается многочисленной судебной практикой по аналогичным спорам.